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　　我国审计理论研究与西方发达国家相比差距还很大，尽快缩小这种差距，从整体上提高我国审计理论研究的水平，不仅要大胆借鉴西方先进经验和成果，结合我国国情，强化研究手段，更重要的是找到一个研究的突破口。笔者认为，以审计理论结构为突破口最为适宜，而基本理论结构研究的逻辑起点的选择，则是进行研究的第一步。有了确定的逻辑起点，审计理论结构的内容才能顺利地、合乎逻辑地展开，并能得到充分阐述。审计理论结论正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。
　　　　　　一、学术界关于审计理论研究逻辑起点的各种观点
　　　　1.审计本质起点论
　　审计本质起点理论在我国的审计理论研究中一直占主导地位。本质起点论者认为，审计本质的研究，是要揭示审计这一概念的内涵和外延，弄清审计是什么以及它的外延有多大。明确什么是审计，才能演绎推论出审计的目标，设立审计假设前提，确定审计应遵循的原则，并进而确定审计人员应遵守的职业道德准则和审计实务准则。
　　英国审计学家汤姆·李在《公司审计学》中从本质、目标、假设和概念入手探讨审计理论结构。我国蔡春教授在《审计理论结构研究》中也提出了自己的审计理论结构观点，并认为审计本质要素处于该结构的最高层次，起着统驭整个理论结构的导向作用。C·W·尚德尔也曾指出：“定义是柱石，是人们研究每一门学科及其理论的基础。”
　　　　2.审计目标起点论
　　这种论点在西方比较流行，代表性观点是由加拿大审计学家安德森于1977年在其着作《外部审计学》中提出的。国内不少学者也主张审计理论结构应以审计目标为逻辑起点，较为突出的是王文彬、林钟高两位教授，他们在合着的《审计基本理论》一书中明确提出：审计目标应为审计理论结构的起点，并对此作了详细阐述。
　　　　3.审计假设起点论
　　1978年，C·W·尚德尔教授在《审计理论——评价、调查和判断》一书中，提出以审计假设为起点，建立由五个层次（审计假设、定理、结构、原则和标准）组成的审计理论结构。主张以审计假设作为起点的人认为，在审计理论研究中，应从人们普遍接受的审计假设出发，去推断个别的审计概念和命题，建立起审计理论结构模式。
　　支持假设起点论者为此提出下列理由：（1 ）审计假设是通过大量实践的观察和研究，所作出的合乎逻辑的推理或说明，是选择审计技术、制订审计程序、开展审计工作的必需前提条件。审计理论体系中其它理论是审计假设等合乎逻辑的延伸和发展，离开审计假设，既没有审计活动，更不会有系统的审计理论。（2）审计基本概念、 审计准则和审计实务等都贯穿着审计假设或者其推论。
　　　　4.审计对象起点论
　　持此观点的人认为，审计学之所以能独立成为一门科学，首先在于它有区别于其他学科，特别是区别于会计学和其他经济监督学科的研究对象。审计理论的研究只能从人们在生产活动中所形成的受托经济责任关系入手，才能体现审计对象与审计本质、审计职能、审计方法等之间的逻辑联系。明确审计理论的研究对象是决定审计理论的结构、内容，进一步研究审计本质、目的、方法的前提条件。因此，审计对象的研究也必然构成我国审计理论研究的逻辑起点。
　　　　5.审计环境起点论
　　持此观点者认为，审计理论是从社会生产实践的审计实践中产生，而审计实践总是在一定的社会环境下，因此，审计实践不可避免地受社会、政治、经济和法律环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响，表现各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。我们将前者中同审计相关的部分从整体社会、政治、经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，将后者称之为审计内环境。审计外环境决定着审计目标，审计内环境决定着审计的本质，从而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法，审计理论研究的逻辑起点由此可得为审计的环境。
　　　　6.哲学起点论
　　1961年，美国罗伯特·K·莫茨和埃及侯赛因·A·夏拉夫在合着的《审计理论结构》一书中指出：只有从哲学基础（这一哲学基础已包括数学、逻辑学、法律、伦理等）出发，才能推出审计假设，在假设的基础上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释清楚，并以此为核心产生用以指导实际应用的审计标准与道德行为准则。
　　　　7.二元起点论
　　持此观点的人认为，应以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点。因为目标是行动的指南，假设是科学研究的前提和制约条件。目标指引着审计的研究方向，假设则制约、限定了审计研究的范围。在二者的基础上，共同推出审计理论结构的其他要素。
　　　　　　二、审计理论研究逻辑起点各种观点评析
　　　　1.关于审计本质起点论
　　一般来说，事物的本质是比较稳定的。以本质作为起点，其突出优点是稳定性及理论的高度。但本质是一高度抽象的理论范畴，它与决定它的客观基础和外部环境相脱节，以此为审计理论结构的逻辑起点，不仅造成审计理论内部结构的离散（如审计定义不能决定其方法和程序），而且易使审计理论与实践相脱节。由概念推导概念，由此建立的审计理论结构无法揭示各类审计运行机制和行为方法形成的条件、根源和过程，因而难以引导审计实践活动的顺利进行。
　　　　2.关于审计假设起点论
　　按审计假设来构造审计理论结构的思路也是不科学的。审计假设是对审计所处特定社会环境的高度抽象提炼，是审计产生与发展的基本前提和约束条件。社会环境是不断变化的，一项假设只能适用于一定环境和一定时期，环境和时期的变化会使这项或那项假设失去效用。例如莫茨和夏拉夫提出的“财务数据是可验证的”假设，只是针对当时财务审计而言，现在审计的范围早已从财务审计扩展到了绩效审计、管理审计，因此这条假设显然就太狭隘了。另外，审计假设又是主观见之于客观的产物，具有很强的主观性，因而关于审计假设的内容颇有争议，以此为基础建立起来的审计理论结构也将很难统一。
　　　　3.关于审计对象起点论
　　审计对象同样是一历史范畴，它受到经济环境和审计目标发展的制约。它是审计理论中不可缺少的一部分，但不具有基石的作用。经济责任关系是财产的经营权和所有权发生分离时，在所有者和经营者之间由于受托经营管理而形成的一种委托与受托的关系。由于这种关系的存在；委托者为了加强对受托者的监督与控制，对受托者经济责任的履行情况进行鉴证与评价，才产生了审计，因而将受托经济责任作为审计的基本假设之一更为相宜。
　　　　4.关于审计环境起点论
　　诚然，审计环境对审计假设、对象、方法、程序等都有着深刻的影响，但以此作为起点，未免显得太空泛。因为环境是一个抽象、笼统、复杂的大范畴。环境对任何学科都有影响，谁也无法判定环境对审计理论影响的广度和深度。以此作为审计理论研究的起点，更是虚无飘渺。因此将它作为理论结构发展所要考虑的制约因素即可。
　　　　5.关于哲学起点论
　　莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深遂的哲学思想运用于审计研究，有力地批驳了“审计无理论”的论调，但将哲学作为审计理论结构的起点，显得太一般化了。哲学思想固然可以贯穿整个审计理论的始终，但它并不具备基石的作用。任何学科都可用哲学思想作为起点，那么，审计这一专门学科方面的特点从何体现呢？
　　　　6.关于二元起点论
　　这种观点也是不科学的。因为作为二元中其中一元的审计假设，可由另一元——审计目标推出。审计假设即是对审计所处特定社会环境的高度抽象提炼，其实质是对审计对象的一种时空设定。正是为了要实现审计目标，才会以审计的基本假设为前提；为了更有效地发挥审计的职能，实现审计目标，也可以把审计对象的时空范围进一步扩大，审计假设要随审计具体目标的变化而变化。因而直接将审计目标作为起点即可。
　　　　　　三、审计目标是审计理论结构研究的逻辑起点
　　研究审计理论结构的逻辑起点，需要考虑以下几个重要因素：审计的目的、审计理论研究的目的以及作为逻辑起点应具备的标准。
　　　　1.审计的目的
　　研究审计的目的，即研究为什么需要审计，审计产生的原因是什么？为此，我们有必要回顾一下历史。审计是因授权管理经济活动的需要而产生的。
　　在经济不发达时期，生产资料的占有者可以亲临管理，当然不需要经营管理者和检查监督者。随着经济的发展和财产的积累，所有者自己无法经营自己的所有财产，必须委托他人经营，这就需要监督检查经营管理者履行管理职责的情况。正是由于授权管理方式的出现，才使财产所有者和管理者分离，并使他们之间形成一种经济责任关系，导致了以监督检查为职责的审计诞生。
　　当土地国有制与经营权分离，也即是国家授权管理开始时，国王与各路诸候之间不仅存在有政治依附关系，也出现了经济责任关系，官厅审计工作由此产生。
　　民间审计产生于合伙企业出现以后，那是因为企业合伙人授权或委托部分合资者经营管理企业，并需要监督检查经营管理者履行合伙契约的情况；同时，参加经营管理的合伙人，对自己职责履行情况，也需要得到未参加管理的合伙人的认可，因而需要委托第三者进行审计，导致了民间审计的诞生。当企业生产规模进一步扩大，股份公司出现，企业授权管理的范围更加扩大，股东和债权人为了维护自身的经营利益，公司经营者为了维护自己的信誉，均需要委托第三者进行审计，这就促进了民间审计的飞速发展。
　　由于科学技术的进步，不仅使企业事业单位及行政管理机关的规模有了扩大，业务范围更加广泛，并导致了授权管理方法的普遍使用，及授权层次的增加和授权范围的扩大。这样，部门和单位的最高管理当局就有必要对其下属各层次管理者履行职责的情况进行监督检查，内部审计由此产生。
　　　　2.审计理论研究的目的
　　审计理论研究的目的，是为了更好地实现审计的目的。审计的目的体现了统治阶级的要求。而这种统治阶级意志的体现，实际上就是审计目的。审计理论由此开始。因而，审计目标是审计理论研究的起点。
　　审计目标，是指审计工作想要达到的境地或标准，也就是说，审计的目的是审计运行过程中的必然趋势，它决定着整个审计运行过程的发展方向和方式，是审计运行过程的出发点和归宿。审计运行目标往往作为审计运行的预期目标而表现出来，似乎是表现人们主观的愿望的。其实不然，它必须反映审计进展过程中内在的、客观的规律，具有客观性。它制约着审计运行的全过程，成为审计运行的动力源泉和自觉遵守的行为规范。审计目的，是高一层次的内容，是审计产生的原因，是审计事务需求者对审计的主观要求。目标是目的派生的，是目的的具体化。审计目标代表审计目的的法律要求与审计人员胜任能力之间的协调。
　　　　3.审计理论结构研究逻辑起点的衡量标准
　　审计理论结构是审计理论系统内部各组成要素之间相互联系、相互作用的方式或程序，也是审计理论体系内部各组成要素之间的排列和组合形式。审计理论结构的逻辑起点是这种形式的构成要素之一，占据着基石的地位，其他要素在此要素基础上赖以存在和发展。
　　我们认为，作为审计理论结构的逻辑起点，至少应具备以下特征：（1）它应是审计理论的一个组成部分；（2）它应是整个审计理论体系中其它理论建立的基础；（3）它应是审计理论中最简单、最普遍、 最常见、最基本的现象，其包含的内在矛盾是整个审计系统发展过程中一切矛盾的萌芽。
　　对照以上标准，我们可以排除审计本质、假设、环境、对象、哲学、二元等六种起点理论，而证明审计目标即为审计理论结构的逻辑起点，在此起点上构建的审计理论结构大厦也必将是科学严密的。
财贸研究蚌埠54～57F101财务与会计倪国爱19991999作者单位：安徽财贸学院会计学系 作者：财贸研究蚌埠54～57F101财务与会计倪国爱19991999

网载 2013-09-10 21:39:13

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