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　　财务分析作为一门独立学科在国外提出，已有近百年历史。而作为美、英、法等国企业管理专业和会计专业学生的必修课，也已开设了三十多年之久，［（１）ａ］而我国尚未独立设科。近期，财会界对是否需要独立设置财务分析学科进行了广泛的讨论，笔者同大多数同行一样，持赞同的观点。要独立的建立财务分析学科，就必须迫切研究和明确财务分析的对象。笔者对此问题的初步探讨，也期望求教于同行。　
　　从目前国内外发表的有关研究财务分析问题的论着中不难看出，绝大多数学者对财务分析的研究对象这一理论问题采取回避的方式，闭而不谈。在独立地研究财务分析问题时，如果不触及这一“实质”问题，就不能顺理成章地构建财务分析学科的理论框架。任何一门学科要能够独立存在，必须要有自己独立的研究对象。毛泽东曾指出：“科学研究的区分，就是根据科学对象所具有的特殊的矛盾性，因此，对于某一现象的领域所持有的某一种矛盾的研究，就构成一门科学的对象。”［（２）ａ］不仅学科的区分取决于不同的研究对象，而且一门学科的性质、内容与方法等也取决于它的研究对象。确定财务分析的研究对象，也为更好地研究由这一基本理论引致出其它的财务分析基本理论奠定了基础。
　　我国解放后，在高等会计专业中，虽然没有单独开设财务分析课程，但一直开设经济活动分析课程，并作为财会学科的分支独立存在。［（３）ａ］为了适应传统的计划经济需要，从解放初期照搬原苏联经济活动分析模式至今，在分析的内容和方法上没有大的变化。传统的经济活动分析的内容可以概括为两大部分，即生产分析和财务分析。从这两大部分内容的比例看，经济活动分析偏重于后者。长期以来，财务分析被经济活动分析取而代之。由此可见，我国财务分析没有象西方那样单独设置学科，是有一定的历史原因。由于原有经济活动分析内容适用于计划经济的财务运作，远远不能适应改革后的社会主义市场经济下的理财活动。鉴于这个主要原因，几乎所有的高等会计专业纷纷取消经济活动分析课程。这既有喜，也有悲，客观上造成了目前财会学科“家族”里缺少财务分析这一重要成员。由于过去是以经济活动分析取代财务分析，财务分析与经济活动分析有密切的联系。不仿先从透视经济活动分析的研究对象入手，来分析财务分析的研究对象。就国内外出版的有关经济活动分析的着作看，我国多数学者认为经济活动分析的对象是“从经济管理的角度上，分析研究企业的生产经营活动和经营成果”［（４）ａ］，或“从经营的侧面来研究企业的生产经营活动及其成果”［（５）ａ］。原苏联财政与统计出版社在１９８４年出版了Ｃ．Ｂ．巴尔恩戈利茨所着《当前发达阶段经济活动的经济分析》一书，作者在该书第三章第一节中阐述了该国学者近二、三十年来对这一问题研究的几种观点，并指出，大部分学者认为经济活动分析的研究对象就是经济活动。比较上述观点可以得出，两国大多数学者对这一问题的看法基本是一致的。
　　近来，有的学者在研究财务分析对象时，借鉴经济活动分析的研究对象，采用移花接木的方式，把财务分析的研究对象表述为财务活动及其成果。笔者认为，上述的经济活动分析和财务分析的研究对象都没有反映各自学科的本质特征，无法从他们所论述的研究对象去区分该学科与其他财会分支学科的差别，如与会计学、财务管理学等学科的差别。　
　　关于会计的对象，我国长期流行的主要观点是，“扩大再生产过程中的资金运动”。关于财务管理的对象，长期较普遍的观点为“资金运动及其财务关系”。如果把财务分析的对象表述为企业的财务活动及其成果，从价值形态考察，以货币计量予以反映的企业财务活动及其成果也表现为资金运动。由此看来，财务活动及其成果与资金运动同出一辙，没有什么大的差异，因而造成会计、财务管理等研究对象与财务分析的研究对象基本雷同。笔者认为，资金运动或财务活动及财务成果是财会学科体系中最高层次的研究对象，也是财会学科的一般研究对象。在财会学科体系中，按照不同的研究对象可以分为会计学科体系和财务学科体系。把第一层次的财会学科体系划分为第二层次的会计学科体系、财务学科体系，这也得到财会界的普遍认同，国家教委于１９８８年明确表示，在经过批准的高等院校，可以设立财务学专业。从此基本上结束我国长期以来会计与财务关系的理论纷争。关于第二层次的会计学科与财务学科的研究对象，笔者不在本文进行专门的探讨。财务分析是财务学科体系中第三层次的分支学科，是财务学的第二层次的分支分科。把财务分析的对象描述为财务活动及成果，就混淆了它与财会学科第一层次的研究对象的区别。正是由于长期在财务理论研究上，把财会学科的研究对象作为其分支学科的研究对象，造成分支学科的研究对象外延较广，相互包涵，以致许多分支学科的研究内容出现重复。表现在财会教学上，不同财会分支学科的教材出现一些重复内容，这不能说与在这方面的理论研究，存在着上述问题没有关系。当然，笔者并不否定允许学科之间存在着必要的交叉关系。　
　　一切科学都以客观物质世界运动形式为研究对象。恩格斯在《自然辩证法》中把客观世界的运动形式划分为机械运动、物理运动、化学运动、生物运动和社会运动几种基本形式。恩格斯指出：“每一门科学都是分析某一个别的运动形式或一系列互相关系和互相转化的运动形式。”［（１）ｂ］上述前四种运动形式是自然科学的研究对象，最后一种运动形式是社会科学的研究对象。物质运动具有可分性，物质运动形式具有层次性。就社会运动而言，可分为诸多运动，其中包括经济运动。经济运动是经济科学的研究对象。就经济运动而言，又可分为诸多运动，其中包括企业和单位的资金运动。资金运动是财会学科最高层次的研究对象。就研究资金运动的不同角度，或资金运动的管理环节划分，又可分为不同的学科，其中包括财务分析学科，财务分析学是目前财会学最低层次的分支学科。　
　　为了准确的把握财务分析的研究对象，我们不仅要注意研究财会学科体系高层次的研究对象，还要注重从财会学科体系低层次的分支学科的研究对象为出发点，探讨分支学科研究对象上的矛盾特殊性，发现它们之间的差异。正如毛泽东所说：“对于物质运动的每一种运动形式，必须注意它和其他各种运动形式的共同点。但是，尤其重要的成为我们认识事物基础的东西，则是必须注意它的特殊点，就是说，注意它和其他运动形式的质的区别。”［（２）ｂ］为了更好地掌握各门课程研究对象上的矛盾特殊性，比较它们之间的差异，了解它们在财务管理中所应有的职能，应着重探讨较低层次的学科，而且是具体的研究对象。笔者正是以此思路来探讨财务分析的研究对象。我们认为，财务分析学的研究对象可以概括表述为：财务指标之间的差异。这一命题的前提是，承认资金运动或财务活动是财务分析最高层次的研究对象，即财会学科一般的研究对象，根据一般的研究对象，从资金运动的不同侧面或理财过程的不同环节来探讨财务分析的具体对象。对于笔者所持有的上述观点，可以从理财管理环节，以及与学科研究对象相适应的基本程序和方法作以粗略的论证。　
　　从资金运动的不同侧面或财务活动管理的环节来考察财务分析的对象，任何的管理活动都可以按照不同的管理职能划分不同的管理环节。管理过程就是管理者对管理对象行使不同相互更替的管理职能的过程。按照行使不同管理职能的标志，可以把管理活动分为不同的阶段。美国现代管理家戴明认为，一切管理活动都是ＰＤＣＡ四个阶段组成的循环。这一管理理论在西方国家广为流传。所谓Ｐ（plan），即计划，是管理工作的起点；Ｄ（Do）即实行，按计划执行；Ｃ（Check），即检查；Ａ（Action），即处理，是管理活动最后环节。我国的管理理论通常把管理活动分为计划、执行、分析三个阶段。分析阶段包括对管理活动的检查和处置。从上述可以看出，中西方对管理活动阶段的划分基本是一致的。企业的理财活动也同样经过计划、执行、分析三个阶段。笔者认为，从财会学科设置看，能够突出地反映承担这三个阶段职能的分支学科依次是，财务计划学、部门会计学、财务分析学。目前，财务计划和财务分析都没有单独设科，这两部分内容都是由财务管理学“包办”。财务管理学集计划、组织、控制、分析为一体，成了“大而全”的学科，远远不能满足单独设置财务专业，财务学科再细分化的要求。　
　　从理财活动各阶段并存性看，即静止地考察理财过程，财务分析是把财务管理活动的执行阶段的会计核算指标与财务计划指标对比，确定指标之间的差异，以此作为财务分析的对象，分析财务计划的执行情况。财务分析主要功能是对企业资金运动或企业财务活动情况进行考评总结。评价计划执行过程中，各种资源的利用情况，寻求有效利用劳动资源、物资资源的途径，挖掘和动员企业内部潜力，保持最佳的财务状况。从动态和系统的角度考察，财务分析不仅是事后的考评总结分析，而且是事前的预测分析、事中的控制分析。在财务管理活动这个大系统中，计划和执行阶段的子系统都贯穿着财务分析，都以指标间的差异作为分析对象。在制定计划或目标阶段，应把企业计划目标指标与上期或先进企业财务指标比较，以及不同方案同类指标比较所形成的差异，作为预测、决策分析对象；在计划实施阶段，应把反映实际执行过程的财务指标与计划、目标指标比较，确定分析对象，发现差异并纠正差异。　
　　从财务分析的基本程序看，我国分析的基本程序一般是：收集资料，掌握情况；指标对比，找出差异；查明原因，抓住关键；提出措施，改进工作。西方分析的基本程序一般是：收集资料，确定分析差异；解释和评估财务报表；重新制定决策和反馈。我国的分析程序与西方的分析程序基本相同，在分析的初步阶段，都需要首先确定指标差异，即具体的分析对象，以此为突破口，做到有的放矢。正如培林·斯揣克尔所说：“开始分析问题工作时，先将应有的情形和实际上发生的情形加以比较，如此他可以发现偏差所在，也就是需要研究的所在。任何他认为严重到需要加以矫正的偏差，那就构成了一个有待解决的问题”［（１）ｃ］对于这个有待解决的问题，运用抽象思维的方法，由此及彼，由表及里，按发生差异的时间、地点、管理环节进一步分析引起差异的原因。把分析和综合正确的地结合起来，从各种原因中找出主要原因，以便抓住主要矛盾，提出解决问题的措施。也就是从差异的感性具体认识出发，通过分析，达到抽象的规定，揭示对象的本质；然后再反转回来由抽象的规定，通过综合复制出理性的具体，揭示各种财务现象的内在联系，即财务规律。　
　　从财务分析的方法看，不同的学科研究方法既有其共性，也有其个性。其共性表现在，从研究思维和存在关系的哲学角度看，都需要辩证的方法。从思维的逻辑形式看，都需要交替使用归纳法和演绎法。其个性表现在，不同学科研究对象决定着该学科运用的特殊方法，如统计学主要运用数理统计方法。财务分析学主要运用比率分析法。纵观西方的《财务分析》书，几乎都把比率分析方法作为主要分析方法加以阐述。比率分析法属于比较分析法中相对数比较分析法，比较分析法是确定指标差异的方法。西方编制的有些报表，为了便于不同时期指标的比较，确定指标之间的差异，即分析对象，可以编制比较资产负债表、比较损益表和比较财务状况变动表。我国长期以来，指标对比分析法是分析的基本方法。指标对比分析法中的相对数分析，即比率分析法也是我国目前分析工作者常用的方法，考核企业财务活动过程及其结果的比率指标已在《企业财务通则》中明确规定。从比率的种类看，有不同性质，但相互联系的指标所形成的相关比率；某一指标个体占总体比重所形成的结构比率；同一指标在不同时期比较所形成的动态比率。这些比率指标之间的比较形式有：企业实际指标与计划、目标指标比较，根据其差异，分析计划、目标的完成情况；与其他先进企业同类指标比较，根据其差异，发现本企业与先进企业的差距，“做到知已知彼”；与以前指标比较，根据其差异，动态地了解企业财务活动变化状况。它们都是通过比较财务指标之间的差异作为具体的分析对象。比率分析法是受制于分析对象并与之相适应的定量分析方法。　
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　责任编辑　周加来　
　　（１）ａ　《会计研究》１９９４年第５期，第４３页。　
　　（２）ａ　《毛泽东选集》第一卷人民出版社第二版，第３０９页。　
　　（３）ａ　为避免会计与财务关系的纷争，笔者统称财会学科。
　　（４）ａ　《企业经济活动分析》中国财政经济出版社出版，第４页。　
　　（５）ａ　《工业企业经济活动分析》１９８９年３月中央广播电视大学出版社出版，第２页。　
　　（１）ｂ　《马克思恩格斯全集》第２０卷，１９７１年人民出版社出版，第５９３页。　
　　（２）ｂ　《毛泽东选集》第一卷，人民出版社第二版，第２８３页。
　　（１）ｃ　培林·斯揣克尔（Perrin Stryker）《问题分析与决策》（AAystematic Approach To Problem Solving and Decision Making），第６３页。　
　　
　　
　　
财贸研究　7蚌埠　051-054　F101财务与会计王玉春　　19951995 作者：财贸研究　7蚌埠　051-054　F101财务与会计王玉春　　19951995

网载 2013-09-10 22:00:39

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