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　　2006年2月15日，财政部颁布了注册会计师执业准则体系，取代了自1995年以来所制定的独立审计准则。执业准则的一大变化就是重新划分注册会计师业务为鉴证业务和相关服务，并针对这两大类业务制定了不同的业务规范。在鉴证业务内，历史财务信息审计为合理保证服务，而其他鉴证业务为有限保证服务。但是，同时以审计而命名的业务很多，例如按内容和目的可将审计划分为财务报表审计、经营审计和合规性审计等。那么如何正确理解新准则中审计与鉴证这两个概念?
　　 A 鉴证业务与审计的定义比较
　　按执业准则的定义，鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的一种业务，其中鉴证对象信息是对鉴证对象按照标准进行评价和计量的结果。从其定义可以看出，鉴证业务是一种降低信息风险或者说提高信息质量的服务，这是其典型特征。鉴证业务有五个要素：三方关系人；明确的鉴证对象；用于评价或计量鉴证对象的标准；充分适当的证据；鉴证书面报告。
　　美国会计学会对审计的定义最有代表性。它们认为，审计是指对有关经济活动和经济事项的认定，客观地获取和评价证据，以确定那些认定符合既定标准的程度，并传达结果给利害关系人的一个系统过程。该定义也包含了三方关系人(审计主体、利害关系人、认定者)、对象(经济活动和经济事项的认定)、既定标准、证据等要素，只是没有强调报告而是传达。因此，单纯从定义的角度也很难看出审计的特点或者审计与鉴证的区别。
　　 B 审计业务的保证程度或风险降低程度
　　1.历史财务信息审计：合理保证的鉴证业务
　　历史财务信息审计比其他鉴证业务保证程度要高，主要原因有以下五点。第一，只有具备胜任能力且经过注册的专业人员才能实施审计业务。第二，审计的需求非常旺盛。社会公众是其唯一委托人，也就是说注册会计师是为整个社会公众服务的。因此，国家针对审计业务颁布了较多的法律法规。注册会计师也意识到了自己可能承担的法律责任，因此在审计过程中尽可能保持职业谨慎。第三，审计的衡量标准明确。如果标准不明确是无法实施审计的，结论肯定是无法令人满意的。第四，审计行为严格规范，计划周密，过程严格。财政部2006年发布的48个执业准则中有43个是具体规范审计行为的。第五，审计所收集的证据更充分、适当。鉴证业务是一个收集证据的过程，但是不同的业务收集的证据特性是有差别的。由于以上原因，使得审计人员在审计过程中收集的审计证据是充分、适当的。
　　但是，历史财务信息审计无法绝对保证结论的可靠性，其原因主要有以下五点。第一，审计过程中抽样方法的运用。不管是统计抽样还是非统计抽样，抽取的样本特征不可能与总体特征完全一致。第二，内部控制的固有局限性。内部控制能够增强会计报表的可靠性，但会因执行人员的粗心大意、有关人员相互勾结而失效。第三，大多数证据都是说服性(persuasive)而非结论性(conclusive)的。例如注册会计师函证时，如果被审计单位与被函证单位事先已串通，回函答复则是无效的。第四，在获取和评价审计证据以及由此得出结论时涉及大量判断。第五，在某些情况下审计对象具有特殊性等。并不是所有被审计单位的业务活动都是常规业务，如企业使用期货、期权、利率互换等工具规避风险。由于特殊业务可能没有相应的会计准则，注册会计师也就无法衡量被审计单位的会计处理是否适当。
　　通过上述分析，可以看出历史财务信息审计是合理保证业务。合理保证是指注册会计师通过积累必要的审计证据得出会计报表整体不存在重大错报的结论，对会计报表使用人提供一种高度的、但并非绝对的保证。合理保证与整个审计过程有关。历史财务信息审计作为合理保证鉴证业务(Reasonable Assurance)，可以将其风险降低到该业务环境下可接受的低水平，而其他鉴证业务只能有限保证(Limited Assurance)审计报告的可靠程度，将鉴证业务风险降低至该业务环境下可接受的水平。
　　2.经营审计：无法做到合理保证的鉴证业务
　　经营审计是为了评价被审计单位的经营效率和效果而对其经营程序和方法的任一部分所作的复核。与历史财务信息审计相比，有四点不同。
　　第一，审计主体不是法规或准则严格要求的具有相应资质的专业人士，或业务不是法定的。经营审计最开始是由内部审计机构提出的为改善本单位经营管理的一项业务。虽然内部审计人员也具有专业知识和一定的经验，但其审计主体的身份并不需要获取特定的资质。第二，经营审计预期使用者的范围不大。预期使用者主要是被审计单位的管理者，因为管理者希望通过经营审计而改善本单位的管理。虽然投资者或债权人也关心被审计单位的管理，但与财务信息比较起来，他们对管理信息的需求则是不足的。第三，标准不明确。千差万别的审计对象，其经营效率和效果的评价标准是不同的，即使同一个单位的经营效率和效果是高是低或是好是坏，在不同时间或不同地点来评价都是不一样的，因此标准很难统一；更何况标准往往是主观的，不同的主体在评价同一个对象时也可能不同。第四，业务准则不具体。注册会计师在从事经营审计时，目前可以参考的准则只有《鉴证业务基本准则》和第3101号《历史财务信息审计或审阅外的其他鉴证业务》。由于业务准则并不具体，注册会计师在执行业务时并不明确应当如何实施，那么收集的证据很难保证是充分和适当的。
　　3.合规性审计：保证程度各有不同的鉴证业务
　　合规性审计的目标是确定被审计单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。
　　财务报表审计主要是对公允性发表意见。在特殊情况下，偏离特定财务报告概念框架可能才能更公平地反映利益相关者的利益，此时偏离被认为是公允的；但在大多数情况下被审计单位财务报表应当遵守特定财务报告概念框架而被认为是公允的，在此时财务报表审计就是合规性审计了。内部控制审计可以算是两者的结合。在评价内部控制设计是否合理时是经营审计，但在设计合理的前提下，是否运行有效则是合规性审计。PCAOB之所以将内部控制审核改为内部控制审计，并要求被审计单位与会计师事务所将此作为一项与报表审计同时提供的业务，原因就在于内部控制对会计报表的合理保证和在报表审计中的重要作用。从上述两项审计实务来看，部分合规性审计是合理保证的业务。但对大部分合规性审计，虽然其标准也即特定的程序、规则或条例比较明确，但同经营审计一样面临着以下几个问题：一是注册会计师专业知识结构。注册会计师主要是会计、审计方面的专家，对其他相关法律的熟练程度相对要少一些。二是合规性审计的需求更为不足，可能很多只有单一的需求主体，比如银行贷款时需要企业遵守贷款协议，银行就是惟一的需求方。三是准则不具体。合规性审计其审计内容更是千差万别，很难对其审计行为进行具体规范，收集的证据很难说是充分而适当。因此合规性审计既有合理保证的业务，但更多的是有效保障的业务。
　　 C 正确区分审计与鉴证
　　从上面的分析可以看出，审计到底是什么，合理保证的鉴证活动亦或鉴证活动?显然这些理解都不准确了。或许最后只能理解为审计专业人士(包括政府审计机关人员、注册会计师和内部审计机构)所从事的一种活动，而这就如日常生活中所用到的“东西”这个说法一样是模糊的。单纯的审计啥也不是，没有自身的特点，既不是合理保证服务，也不是有限保证服务，甚至也不是鉴证服务。在这种情况下，作为注册会计师行业，推出鉴证的概念是非常必要的。
　　审计的概念是不可少的。第一，历史财务信息审计是注册会计师的基础业务，也是这个行业与其他行业相区别的根本。抛开了审计，社会公众根本就不知道注册会计师到底是干什么的了，难以接受。第二，突出审计在鉴证业务中的合理保证服务的地位，显出与其他鉴证业务的不同。让执业者自觉意识到审计在资本市场的重要作用，也让社会公众明白历史财务信息审计与其他冠以审计命名的业务的区别。
　　同时提出两者的目的关键是要宣传鉴证业务，以适应我国经济的发展，并为缓和注册会计师行业激烈的竞争开辟新的路径。鉴证业务的概念不能少，至少有四点理由：
　　第一，全面概括业务范围。注册会计师的业务范围很广泛，如果只提审计，很多社会公众误以为注册会计师就是做审计的，一旦这个行业开发了新业务很难被社会公众所接受。
　　第二，只有认识了鉴证服务，才能认识历史财务信息审计，才能进一步认识其他内容和目的的审计或广泛意义上的审计概念。
　　第三，最为关键的是，有利于注册会计师行业的发展。鉴证业务是在历史财务信息审计基础上开发出的范围较为广泛的业务，这是一个新鲜事物，只有为社会公众接受才能有发展。因此，有必要大力宣传这样的新生概念，让社会上各界人士认识鉴证业务，而不仅仅是在行业内部和教育界。
　　第四，推动社会界对鉴证业务的需求。社会公众只有在理解了鉴证的概念后，才会明白注册会计师可以提供与日常生活紧密相关的多种服务，并在日常工作生活中会主动要求注册会计师提供已有的服务，有时甚至可能要求注册会计师提供其行业没有开发的业务。历史表明，只有社会公众的广泛需求才能推动该行业理论和实践的发展，历史财务信息审计就是一个很好的例子。
审计月刊武汉42～43F101财务与会计导刊（理论读本）陈作习20072007
陈作习，中南财经政法大学。
作者：审计月刊武汉42～43F101财务与会计导刊（理论读本）陈作习20072007

网载 2013-09-10 21:43:42

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