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　　　　一、作业成本法的概念及其产生的原因
　　(一)作业成本法的概念
　　作业成本法(Activity-based Costing)：简称ABC，指以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。
　　其中：作业(Activity)是企业为提供一定数量的产品或劳务而消耗人力、物力、技术、智慧等资源的活动。成本动因(Cost Driver)是引发成本的推动力(Force)或驱动因素，即引起成本发生或变动的原因。例如，在作业成本中，采购订单构成了采购作业的成本动因，生产加工单构成了生产作业的成本动因，订货单构成了销售作业的成本动因等等。
　　(二)作业成本法产生的原因
　　建立在高新技术基础上的生产的基本特征是在技术革命的基础上形成的生产高度电脑化、自动化，包括电脑数控机床、机器人、电脑辅助设计、电脑辅助制造等，高新技术在生产领域的广泛应用，改变了企业产品成本结构，使得直接材料成本和直接人工比重下降，而制造费用比重却大幅度上升，如何科学、合理地分配制造费用成为一个重要问题，同时也极大地提高了社会生产力，促进了社会经济的发展。除了高新技术在企业的广泛运用以外，顾客需求多样化、传统成本法的局限性为作业成本法的产生提供了直接推动力。
　　作业成本法作为一种新的理论或方法其创立不仅要有内在的新因素的成长，还要有临近科学的配合以及其赖以形成的社会环境和技术基础。电子计算技术的发展和应用，信息处理技术的发展，为采用多元化制造费用分配标准的作业成本法的使用奠定了坚实的技术基础。
　　　　二、作业成本法与传统成本法基本思想的比较及其特点
　　(一)作业成本法与传统成本法基本思想的比较
　　1.作业成本法的基本思想是产品耗用作业，作业耗用资源，作业成本计算程序为：资源→作业→产品。
　　它将资源按一定的资源动因归集到作业成本库中，形成作业成本，然后将作业成本库的成本按作业动因分配到产品上。
　　2.传统成本法的基本思想是产品耗用成本，成本耗用资源，传统成本计算方法程序为：资源→成本→产品。
　　它将资源归集在统一的成本库中，然后按照企业统一的分配标准将成本分配到产品上。
　　(二)作业成本法的特点
　　作业成本计算法与传统成本计算方法相比较，具有以下几方面特点：
　　1.缩小了间接费用分配范围。由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配。
　　2.成本计算对象多层次化。传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，一般多为最终产品，而作业成本法要求成本计算对象是多层次的，不仅要计算最终产品成本，还要计算资源、作业、制造中心的成本。
　　3.成本计算程序明晰化。在传统成本计算方法下，所有成本都将分配到产品中去，而作业成本法首先要确定费用单位从事了什么作业，计算出各种作业成本，然后以某种产品对作业的需求为基础，将成本分配到产品中去。
　　4.费用分配标准多样化。传统成本计算法分配间接费用采用统一的分配率进行分配，而作业成本法间接费用分配的基础是作业的数量，是成本动因，是一种多样化的分配标准。
　　5.提供的成本信息准确化。传统成本计算法提供的是企业最终产品的成本相关信息，由于制造费用计算的笼统性，当产品成本中制造费用比重较大时，成本信息的可利用价值就相对较差，而作业成本计算法拓宽了成本计算的范围，不但提供了产品成本，还提供了作业成本，动因成本信息，为成本控制和相关决策提供了价值资料。此外，作业成本法还能对所有作业活动进行追踪动态反映，体现成本管理的范畴。
　　总之，作业成本计算法与传统成本计算法相比较，作业成本计算法最大的优点是能够使企业的成本信息更加真实、可靠，能够为企业经营决策提供更有价值的信息，从而提高企业的经济效益。
　　　　三、作业成本法在电器企业具体应用的案例分析
　　(一)企业背景及问题的提出
　　福建某公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。开始时，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。随着市场竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的订单价格必须高于产品成本价，以保证盈利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于零。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
　　深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2000万件)，建议该公司使用“作业成本法”代替制造成本法。
　　(二)作业成本法在福建某电器制造业的实际应用
　　公司实施的作业成本法包括以下三个步骤：
　　1.确定主要作业，明确作业中心。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
　　对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用)，不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费(是间接费用之一)，而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准(如厂房、机器占用时间等)；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器)，因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需把固定资产折旧单独认定为一种作业。
　　2.选择成本动因，设立成本库。作业成本法理论认为，成本动因(Cost Drivers)，即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。
　　根据企业自身的特点，在福建某企业备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：(1)备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。(2)液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。(3)喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。(4)加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。(5)检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。(6)生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
　　某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表1中的分配率(1)=A/B分别为0.00718、1.00017等。
　　
　　各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。
　　3.最终产品的成本分配。(1)某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本I=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量。表2中每单位1A产品分配的备料作业成本I=0.00718×2.3=0.01651元，1A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
　　(2)该产品应分配的全部作业成本=∑I，如表2中1A产品单位作业成本=∑I=0.01651+13.10228+0.00398+1.89334+0.08544+0.11327≈15.2148(元)
　　(三)作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较
　　1.制造成本法下产品成本计算
　　此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表1中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)。
　　间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52=59744442.53(元)。
　　由表1知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695(元/工时)
　　由表2知，每单位1A型号产品耗用2.1工时，则单位1A产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.7595(元)
　　从表2看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1A产品的直接材料费为0.01651(元)，而直接人工费为0.11327(元)，则每单位1A产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.7595+0.01651+0.11327=2338.889(元)
　　2.作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较
　　可以看出，作业成本法下1A型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1A产品的单位成本为2338.889(元)。为什么会有这么大的差别呢?其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率)，当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，体现在X公司如表3和4。
　　
　　对于表3中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时(如7、8型号的产品)，实际利润(如0.128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了订单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表4中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元)，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了订单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“订单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。
　　　　四、案例企业应用作业成本法的结论
　　本文通过举例并通过作业成本计算法与传统成本计算法的比较，总结出作业成本法在我国企业还未广泛应用的大环境下，采用对比分析和调查研究的方法，针对电器制造业在应用中的问题进行研究得出以下结论：
　　第一，在高新技术环境下，企业要想合理计算成本，获得既高额又准确的利润，必须根据企业实际情况适时运用作业成本计算法。
　　第二，本文的一大创新点：大胆地分析传统成本法，在借鉴福建某电器制造企业实际运用作业成本计算法过程中取得的优秀成果的同时，也分析了企业人员素质、本企业计算机系统是否先进等应用作业成本法的条件，从而进一步为企业决策提供有用的信息。
　　第三，通过作业成本计算法与传统成本计算法的比较得出作业成本法能够为企业提供更加真实、可靠的信息，更加有利于企业的经营决策，从而提高企业的经济效益。
　　第四，通过对福建某电器制造业的案例分析，可以看到企业在运用作业成本计算法和传统成本法时，企业的成本信息是完全不同的，且二者相差很大，若企业不根据实际情况适时采用作业成本计算法会导致企业的成本信息严重失真，进而诱导企业的经营决策，其后果不堪设想。
黑龙江对外经贸哈尔滨108～110，115F1011财务与会计导刊（实务版）宋海涛/张大宇20082008
宋海涛，张大宇，哈尔滨商业大学德强商务学院。
作者：黑龙江对外经贸哈尔滨108～110，115F1011财务与会计导刊（实务版）宋海涛/张大宇20082008

网载 2013-09-10 20:50:00

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