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　　近年来，中西方关于审计文化及其特征的研究可谓仁者见仁、智者见智。我们认为，审计文化作为一种人类历史文明的社会产物，应当具有广泛的统一性和局部的特殊性，历史的延续性和时代的创新性，普遍的物质基础性和高度的精神外显性，以及具有制度安排的刚性和约定俗成的柔性等特征。按照文化哲学关于文化结构的观点，审计文化应当包括物质文化、制度文化和精神文化。对中西方审计文化的比较研究，也应当建立在审计的物质、制度和精神文化的基础之上。
　　 一、审计物质文化的比较研究
　　(一)审计环境。审计环境是指与审计的存在、发展密切相关，影响审计思想、审计理论、审计实务以及审计发展水平的客观现实因素和历史因素的总称。由于“审计的本质是民主和法治”(阎达五，2003)，因此，影响审计环境的主要因素是民主与法治。西方国家普遍推行政治民主化和经济市场化制度，政治上实行集权与分权并存、中央集权与地方自治共同发展，简化政府职能，实现政府从社会的部分撤退，建立小政府模式，以提高政府公共行政的效率；法律上实行“一切断于法”、“无法律即无行政”的法治精神，建立包括司法审查制度、撤销制度、违宪审查制度、权力制约与监督制度、律师制度等。因此，审计环境相对比较规范、有序，审计体系和审计法规建设比较完善，审计工作的社会公信力很高。这是因为“国家审计制度作为民主政治中的一个组成部分，理所当然地同民主政治发展有着密切的联系。民主政治的发展制约着国家审计制度的发展；国家审计制度的发展也影响着民主政治的发展。”在我国，由于处在政治转型和经济转轨的特殊时期，政治民主化改革的进程在不断加快，但与国家一切权力属于人民的国家本质和宪政体制相适应的法治理念尚未建立健全，因此，审计环境不尽如人意，包括审计体系的构建、审计法规的协调、审计工作的重视程度以及审计事业的影响力等。
　　(二)经费保障。审计经费既是维系审计机关正常运转的保障，也是体现审计独立性的尺度之一。在西方，政府审计大多受议会(或国会)领导，独立于行政之外，其经费预算也是独立的，从而保证了对政府部门实现充分有效的监督。在我国，政府审计最高机关审计署隶属于国务院，受国务院总理的领导，县级以上地方各级人民政府设审计机关，受当地人民政府和上一级审计机关的双重领导，审计经费统一纳入财政预算，由本级人民政府予以保证。这使得政府审计机关与被审计单位(财政部门)之间缺乏应有的经济独立，影响了审计工作的效果。
　　(三)人员聘用。西方大多数国家都是通过进行业务考试来招聘审计人员的，如英国、美国、加拿大、印度等，他们都有一套比较严格的考试制度，尤其以英国最为严格。按照1983年新法案的规定，英国从1984年1月1日起审计署的工作人员不再是政府的文职人员，而由主计审计长根据需要直接任命工作人员，决定他们的待遇和工作条件等。采用的办法是招聘并签订雇佣合同，招聘须经过两次面试，注重人品、管理才能和工作的创造性，这在很大程度上提高了审计人员的职业素质和应有的执业谨慎。而在我国，政府审计机关的工作人员大部分是通过行政调配等方式组织起来的，虽然近年来需要参加国家公务员统一考试，但其身份仍属于国家公务员，享受财政待遇。这与西方国家政府审计人员的非公职身份大相径庭，是否影响其独立性尚需进一步研究。
　　(四)继续教育。西方国家普遍重视审计后备力量的培养和在职人员的培训。比如在英国，审计署对审计人员的培训有一套严格、有效的措施，以保证审计人员的素质。所有新招收的审计人员都要送到伦敦会计学院脱产学习，每年约学习13周，全部培训课程需要在4年内完成并参加有关考试，学员通过考试后便获得特许公共财务会计师协会会员资格。我国审计机关也非常重视审计人员的培养，自1985年以来，各级审计机关开始大力开展“人、法、技”工作，审计署还在向全国人大所做的工作报告中指出：“培训人才要列入国家教育计划，如在有条件的大专院校设立审计专业”。但由于多种因素的影响，我国审计队伍人才结构单一，财务审计人才较多，而其他专业人才则比较匮乏，远远不能满足现代审计发展的要求，因此，如何实现知识结构的多元化，也是我国审计队伍建设的重大课题。
　　 二、审计制度文化的比较研究
　　(一)审计立法。在西方，政府审计机关从职能来看，主要有经济监督型(如日本的会计检查院、德国的联邦审计院)、兼有会计职能型(如美国的会计总署、英国的审计署等)以及兼有司法职能型(如西班牙的审计法院、法国的审计法院等)。这些不同职能型的政府审计组织，与其审计立法具有密切的关系。如德国的《宪法》明确规定：“联邦审计院应审查联邦政府在财务经营上的责任及其经济性和合规性”。英国最早的“财政和审计法”规定，审计署主计审计长除负责审计工作外，还要审批政府预算开支。美国于1921年根据《预算和会计法》成立的会计总署，其最初目的是协助国会加强预算和会计管理，后来由于国会加强对政府经济监督的需要，才由原来以会计为主转变为审计为主。法国的审计法院是根据《宪法》规定设立的，宪法对审计法院的组织结构设置、职权范围等都作了明确规定。在我国，政府审计机关是根据1982年《宪法》建立的。宪法规定我国实行双重领导的政府审计组织模式，并规定了与之相适应的审计范围，同时赋予各级审计机关依法开展审计工作的职责和权限。但与西方审计立法相比较，我国宪法赋予审计机关的权力仍然是有限的，尚无法起到制约权力的作用。
　　(二)审计体系。审计体系是指一个国家(或地区)根据审计制度建立的审计组织和配备的审计人员。纵观西方国家，审计体系主要有以下类型：(1)具有全面的审计体系，即一个国家既有政府审计体系，又有内部审计和民间审计体系。如美、日、英、法、德等国家都是具有这三种组织的审计体系。(2)只有政府审计和内部审计体系。如罗马尼亚、西班牙、奥地利和前苏联等国家。(3)只有内部审计体系。如匈牙利、保加利亚等国家。在我国，审计体系由国家审计、内部审计和民间审计构成，呈“三位一体”之势。审计署隶属国务院，由国务院总理领导，属典型的行政型模式。这种审计制度当前在官方和学术界存在很大分歧，一个重要原因可能是审计机关及其人员作为政府的职能部门及其公务员，不便对政府的某种制度做出公正的质疑(杨肃昌，2005)。因此，如何改革我国现行政府审计制度，已成为理论研究和实践探索不可回避的重大课题。
　　(三)审计责任。在西方国家，审计职业的发展及审计责任的明确主要受到国家法律(成文法)、政府管理机构(如美国的证券交易委员会)、法庭判决(习惯法)以及审计理论研究成果的影响，因此审计责任的明确往往是几个方面力量综合影响的结果。在我国，审计理论研究起步较晚，法庭判例也很少，加之法制的不完善，使得对审计职责的确认存在一定的难度，具体表现在：第一，审计责任范围的界定，即审计应对什么负责；第二，审计责任对象的归属，即审计应对谁负责。只有明确审计范围与审计对象，审计责任才能明确。
　　(四)审计公示。审计公示即审计结果的公开化程度，亦即审计的透明性。西方国家更加强调政府行为的公开性、透明化，因此，对审计公示的要求比较高。比如在美国，审计总署不仅要如实向国会提交审计报告，而且具有较大的透明度和公开性，绝大多数审计结果可同时向新闻舆论和社会各界披露，审计结果公告率高达97％；意大利政府审计公告的理念是：新闻媒介可以帮助审计法院更好地发挥审计监督作用；德国的联邦审计院可通过向议院(会)提出并发布综合的《审计报告》方式发挥其权限和作用，同时，审计机关也可通过召开新闻发布会的方式将年度审计报告有关重点内容向社会公布，并公开在刊物上登载；荷兰的国家审计院必须定期向议会提交审计报告和年度报告，从1990年始，深交院更迅速更频繁地公布审计报告。在我国，审计公示是随着民主政治的建立和政府行政行为逐步透明化以后建立和发展起来的，审计署2002年公布的《审计署2003至2007年审计工作发展规划》明确规定：“今后5年中国将积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序。到2007年，力争做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。”
　　 三、审计精神文化的比较研究
　　(一)独立性。独立性是审计的灵魂。美国注册会计师协会前任主席凯尔和审计标准委员会主席齐格勒认为，“独立性的定义为正直和客观的行为能力。”西方谈到审计独立性时，一般是指审计人的精神独立性(mentalindependent)。美国审计标准中规定：“审计人员在处理一切审计业务时，在精神态度上必须保持独立性。”英国的汤姆·李认为：“从根本上说，它(独立性)是一种精神态度，它不允许本人的观点和结论变得依赖和屈从利害冲突方面的压力和影响。”其次，是表现上的独立(independence in appearance)。我国宪法规定：“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”《审计法》则从审计机关、经费来源及审计人员三方面强调了审计的独立性。
　　(二)审计态度。审计态度是指审计人员对其所面临的事项进行判断时的价值取向，又称审计价值观。在西方，审计态度通常包括以下部分：“将主要精力放在需要作出定论的事项上；在形成和表达判断时采取公正的立场；判断不能脱离证据，而取得证据必须合理、合法。”具体到审计实务上，一是价值判断，诸如“考虑适当的披露范围；决定某一异常收益项目是计入当年的净收入还是转入留存盈余；在财务报表中合并相似项目和分别反映不同项目的可行性。”二是实务职业水平的价值，例如“揭发舞弊的责任范围；在多大程度上披露会导致弊大于利的结果；在提供管理咨询时应怎样保证独立性”等等。而在我国，审计价值观取决于宪法和审计法的相关规范，重点是依法独立行使审计监督权，不受他人干涉。
　　(三)审计理念。审计理念实质上是审计人员在从事审计工作过程中运用一定的标准对受托责任关系履行情况所进行的价值判断，是人们对审计本质理解的深化。在西方，审计理念一般强调“真实和公允”或“公允性”，而不太强调“合法性”。比如英国的审计署在公共财政审计中的责任便是如何发展有关的审计方法以便审计人员能够以签署“真实和公允”的审计意见，从而向国会传递政府预算信息并加强与政府之间的密切合作。当然，审计人员还需要有实力(指具有充分的独立性并有充分技能)在适当的情形下拒绝签署“真实与公允”的审计意见。而美国的审计理念不直接提“真实性”，而只强调程序理性原则，要求会计行为程序无差错和无偏见地被运用，严格按照“一般公认会计准则”编制会计报表。在我国，审计理念以“真实、合法和效益”为架构，特别强调“合法性”原则”。这一方面体现了我国审计理念的最高宗旨，另一方面也体现了我国审计体制的根本要求。
　　(四)审计心理。审计心理，是审计实践中审计主、客体心理活动的总称，主要表现为审计应有的职业谨慎。西方国家论及应有的职业谨慎，通常涉及两个方面：一是谨慎的审计人员，二是应有的审计关注。它“要求审计人员熟悉被审查的公司、该公司的经营方法、该公司或同行业特有的重要业务；通过询问和其他方法检查被审单位的内部控制制度；获得与被审公司的财务与会计问题有关的、而且容易收集的知识；对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；设法排除对重要的舞弊和差错所持的合法怀疑，并且在指导和检查助手的工作时慎重行事。”在我国，由于审计理论研究工作起步较晚，加之其他原因的影响，专门针对审计谨慎问题的研究始终未能进行深层次开展，但在审计规范体系中，却不乏相关的约定。比如，在中国注册会计师协会2006年2月发布的《中国注册会计师执业具体准则第1号——会计报表审计的目标和一般原则》中，特别提及注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，以对被审计单位会计报表进行“合理保证”。
　　 四、结论与对策
　　通过上述比较我们不难发现，中西方在审计文化方面既有相通交叉之处，也有“同中存异、异处趋同”的态势。那么，如何培育和构建新时期我国审计文化?
　　首先，审计文化具有明显的历史和地缘特征，构建我国审计文化，不能照搬西方，搞一刀切。西方高度的政治民主化和发达的经济市场化造就了西方政府审计活动的透明化和公开化，以及民间审计活动的规范化和标准化，目前我国正致力于社会主义民主和社会主义市场经济体制的建设，随着我国社会主义民主政治和市场经济建设的日益深入，国家审计活动的透明度和审计结果的公开化必将实现一次质的飞跃。
　　其次，审计文化建设应当循序渐进、顺势而为，不能急功近利。与西方相对成熟的审计文化比较，我国审计文化的培育和建设仍然任重道远。比如国家审计体制问题，虽然理论界和官方对此颇有分歧，但我们认为，当前我国实行国务院总理领导下的行政型模式是符合我国国情的。从独立性角度理解，无论哪种模式的政府审计，其独立性都是相对的，而非绝对，况且，审计作用的发挥与审计机关的隶属关系没有必然的联系。中外审计的历史和现状说明任何审计要充分发挥其职能作用，一靠法律，二靠领导，当然还要靠审计人员的素质。
　　最后，审计文化建设需要系统化，不能“头痛医头、脚痛医脚”，“摁倒葫芦起了瓢”。比如审计职权的建设需要与审计制度、审计实际相结合。现在很多观点指出我国政府审计机关缺乏必要的权力，导致“审计难，审计报告更难，审计处理难上加难”。实际上，“任何一个国家的总统、总理和内阁大臣犯了严重的错误，都不是审计机关所能处理的”。事实证明，“政府审计机关应该审上不审下，法律赋予的权力过大，会成为一纸空文，反而有损于审计的权威”。因此，审计文化的系统性建设要与审计制度建设相结合，与推进审计业务活动相结合，与改进审计机关工作作风相结合，与改变审计环境和规范审计人员行为相结合。只有这样，才能从根本上解决我国当前审计文化建设中存在的系列问题，才能真正做到治标治本，长治久安。
财会研究兰州66～68F101财务与会计导刊（理论读本）王学龙20072007
王学龙，兰州商学院会计学院。
作者：财会研究兰州66～68F101财务与会计导刊（理论读本）王学龙20072007

网载 2013-09-10 21:28:38

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